VwGH vom 30.06.2026, Ra 2026/15/0010

§ 68 Abs. 5 EStG 1988

Sachverhalt:

Ein Ambulatorium, in dem „radiologische Untersuchungen“ durchgeführt werden, durfte sich mit einer Lohnabgabenprüfung herumschlagen (Prüfzeitraum 2014 bis 2018), die weitaus gefährlicher sein kann als so mancher Virus.

Und in der Tat hatte man die gewährte „Infektionszulage“ und die „Strahlenzulage“ im Visier (klar, denn die wurden ja steuerfrei abgerechnet und die Devise der GPLB – damals noch GPLA lautet – „nur pflichtig ist richtig“).

Der Fall landete beim VwGH (wobei man bei diesem „Verfahrensschneckentempo“ durchaus schon sagen kann: es dauert nicht mehr lange und vom Ergebnis der höchstgerichtlichen Entscheidungen erfahren dann erst die Enkerl der verfahrungsführenden Parteien).

Aber ja: schlechte Gesetze und übereifrige Behörden erzeugen „Flaschenhälse“.

So entschied der VwGH:

Die Infektionszulage wurde „einkassiert“ (ist auf "steuerpflichtig" zu stellen), bei der „Strahlenzulage“ wird es (was glauben Sie? Richtig) kompliziert. Steuerfrei schon, aber…..

Aus den höchstgerichtlichen Entscheidungsgründen:

Arbeiten im medizinischen Bereich ist nicht per se gefährlich:

Einleitend stellt das Höchstgericht für den medizinischen Bereich klar, dass der tägliche Umgang mit Patienten für sich alleine genommen noch nicht eine zwangsläufige Gefährdung von Leben, Gesundheit oder körperlicher Sicherheit bedeutet.

Also meint der VwGH, dass hier der Einzelfall „maßgeblich ist“, was bedeutet, dass es dann „bürokratisch“ wird, weil man dann Aufzeichnungen, Nachweise, Ton- und Bildmaterial etc. benötigt, um sich seiner steuerlichen Haut wehren zu können.

„Das spezifische Risikoprofil der konkreten Tätigkeit“ gilt es „zu durchleuchten“ (und das in einem Röntgeninstitut) (vgl. VwGH 26.11.2025, Ra 2024/15/0030 = WPA 2/2026, Artikel Nr. 45/2026).

Bereits vor über 10 Jahren befand der VwGH in Bezug auf einen Fall, der einen Stationsarzt eines orthopädischen Spitals betroffen hatte, dass er nicht so ängstlich sein soll (so hat er es natürlich nicht gesagt. Die Aussage lautete damals: es gab – im damaligen Verfahren – keine Anhaltspunkte für eine überwiegende qualifizierte Gesundheitsgefährdung – weder im Hinblick auf den täglichen Patientenkontakt noch auf die Keimbelastung in einem orthopädischen Spital (vgl. VwGH 21.10.2015, 2012/13/0084 = WPA 21/2015, Artikel Nr. 565/2015).

VwGH zur Steuerfreiheit der Infektionszulage für Röntgenassistenten im vorliegenden Fall:

Die Röntgenassistenten verbrachten maximal 20 % ihrer Arbeitszeit mit den CT- bzw. MRT-Geräten, wobei über die Hälfte der MR-Untersuchungen mit Kontrastmitteln stattfand (von 20 % mehr als die Hälfte: das ist nicht viel).

Ein Fünftel ist nicht mehr als die Hälfte, wie es das Gesetz fordert, sondern deutlich weniger. Daher war die Infektionszulage hier nicht steuerfrei abzurechnen.

Die Infektionsgefahr im Zuge der Kontrastmittelverabreichung war – so sieht es der VwGH – nur für einen Bruchteil der gesamten Arbeitszeit vorhanden.

Dass der bloße Patientenkontakt in einem Spezial-Ambulatorium zu einem vergleichbar erhöhten Infektionsrisiko der Arbeitnehmenden führt, wie dies bei als Erstanlaufstelle von akut kranken Patienten fungierenden Arztpraxen von Allgemeinmedizinern oder Kinderärzten der Fall ist (vgl. VwGH 26.11.2025, Ra 2024/15/0030 = WPA 2/2026, Artikel Nr. 45/2026), ist dagegen nicht ersichtlich.

Schon aus diesem Grund konnte daher hier die Infektionszulage nicht als steuerfrei anerkannt werden.

WIKU-Anmerkung

Vorbei ist es mit den „guten alten Zeiten“, in denen man bedenkenlos im medizinischen Bereich die im Kollektivvertrag vorgeschriebene Infektionszulage steuerfrei abrechnen konnte.

Heute muss genau hingesehen werden. Bei der Infektionszulage ist es der Prozentanteil der Arbeitsstunden, die man mit Patientenkontakt verbringt.

Und „Kontakt“ ist nicht gleich „Kontakt“, wie der VwGH meint, indem er eine Trennlinie zwischen Arztpraxen und Spezial-Ambulatorien zieht.

VwGH zur Steuerfreiheit der Strahlenzulage für Röntgenassistenten im vorliegenden Fall:

Hier gibt es eine gute und eine schlechte Nachricht.

Am Anfang steht

die gute Nachricht

Im hier zu beurteilenden Fall arbeiteten die als Röntgenassistenten eingesetzten Mitarbeitenden in unterschiedlich strahlenexponierten Bereichen.

Bei der Finanzverwaltung dürften sehr viele „Dr. Googles“ arbeiten, denn man hat gleich einmal die „Strahlenbelastung“ als solche „bagatellisiert“ bzw. als „nicht wirklich vorhanden“ beurteilt, frei nach dem Motto „das bisschen Strahlung erledigt sich von selbst, sagt mein GPLB-Prüfer“.

Da wurde auch vor der Prüfung dienstbefließen eine „Internetrecherche“ betrieben und dabei eine „verdächtige“ Aussage auf der Homepage des Unternehmens entdeckt, wonach man mit den modernsten Geräten arbeite und das Tragen einer Strahlenschutzweste (für Patienten, wohlgemerkt) nicht mehr notwendig wäre.

Somit sind das keine „Strahlen“, sondern ungefährliche „Plüschbären“.

Und es wäre nicht der VwGH, wenn er nicht auch diesmal für eine „Überraschung“ gut wäre. Und diese besteht nun darin, dass er sagt, dass das Wort „Strahlen“ ausdrücklich („expressis verbis“, wie der Finne sagt) im § 68 Abs. 5 EStG 1988 genannt ist.

Und schon hat ein neuer Rechtssatz das „Licht der Welt“ erblickt:

Während der „erste Tatbestand“ des § 68 Abs. 5 EStG 1988 eine Abgeltung für** tatsächliche schädliche Einwirkungen** vor Augen hat, adressiert der** zweite Tatbestand die potentielle Gesundheitsgefährdung**, die sich nicht schädlich verwirklichen muss.

Der vom Finanzamt angesprochene technische Fortschritt schließt eine zulagenfähige erhöhte Gesundheitsgefährdung daher nicht aus.

Zwar mag es zutreffen, dass die Strahlenbelastung der Geräte niedriger geworden ist und „die schädlichen Einwirkungen von gesundheitsgefährdenden [...] Strahlen“ damit in den letzten Jahren zurückgegangen sind.

Allerdings besteht nach wie vor das Risiko, dass ein Gerät defekt wird und die Arbeitnehmenden in besonderem Maße davon betroffen sein könnten.

Das strahlenschutzrechtlich verpflichtende Tragen von Dosimetern spiegelt genau dieses Risiko wider.

Darüber hinaus kann auch eine dauerhafte Exposition gegenüber einer (niedrigeren) Strahlenbelastung durchaus eine Gefahrenzulage rechtfertigen.

Wir fassen zusammen: Strahlen sind IMMER gefährlich, auch dann, wenn sie es möglicherweise nicht sind. Man weiß ja nie!

Somit ist die Strahlenzulage grundsätzlich steuerfrei. Außer Streit ist hier das „zeitliche Überwiegen“, weil die betroffenen Dienstnehmer 80 % ihrer Arbeitszeit in diesem (strahlenexponierten) Bereich verbracht hatten.

Damit ist aber noch nicht ganz alles paletti.

Denn jetzt kommt

die schlechte Nachricht.

Der VwGH wollte den technischen Fortschritt, welcher die Risikofaktoren nach unten drückt, nicht ganz ausblenden und öffnet ein „Hintertürl“ für eine Steuernachverrechnung, nämlich die Angemessenheitsprüfung.

Das ist jener Teil der Prüfung, bei der man als Arbeitgeber hofft, dass die Erbsenernte schlecht war, damit das Zählen rasch beendet ist.

Anders formuliert: nicht 100 % der Strahlenzulage sollten frei sein, sondern ein niedrigerer Prozentsatz. Diesen herauszufinden, da hat das Bundesfinanzgericht das ganz große Los gezogen, denn da dürfen sich nun „Sachverständige“ austoben, die befinden müssen, ob die Strahlenbelastung „katastrophal hoch ist“ (sodass wir doch auf 80 bis 90 % hoffen dürfen) oder „nicht der Rede wert“ (wie es die Finanzverwaltung meint und sich in die Niederungen des „Drittelbereiches“ begeben möchte).

Zitat VwGH:

Die Prüfung nach § 68 EStG 1988 umfasst nämlich auch die Angemessenheit des Ausmaßes einer Gefahrenzulage, weil die zitierte gesetzliche Regelung einen Zusammenhang zwischen der Gefährdung des Arbeitnehmers und der Bezahlung einer Gefahrenzulage zwingend vor-schreibt und ein solcher Zusammenhang nur dann bejaht werden kann, wenn auch das Ausmaß der Gefährdung in einem sachlich vertretbaren Verhältnis zum Ausmaß der gewährten Zulage steht.

Ähnliches hat der VwGH schon in einem Erkenntnis im letzten Jahrhundert „geurteilt“ (Erkenntnis vom 17. Februar 1988, 85/13/0177), zu den damals von einem Facharzt für Röntgenologie ausbezahlten Strahlengefahrenzulagen.

Das Verwaltungsgericht (hier: das Bundesfinanzgericht) ist daher berechtigt und verpflichtet, die Angemessenheit der Zulage im Verhältnis zum Gefährdungsausmaß zu prüfen und allenfalls nur einen dem Ausmaß der Gefährdung entsprechenden Teil der Zulage als steuerfreie Gefahrenzulage zu beurteilen.

Im fortgesetzten Verfahren wird sich das BFG daher - allenfalls nach Einholung eines entsprechenden (technischen) Gutachtens bzw. unter Beiziehung eines (Amts-)Sachverständigen - erneut näher mit den Auswirkungen der von den Röntgengeräten erzeugten Strahlungen und einer Gefährdung von Leben, Gesundheit oder körperlicher Sicherheit der Röntgenassistenten befassen müssen und entsprechende Feststellungen zu treffen haben.

Auf Basis dieser Feststellungen ist sodann eine Auseinandersetzung mit der gewährten Höhe der Strahlenzulagen vorzunehmen.

WIKU-Anmerkung:

Hier dürfen wir dennoch gespannt sein, wie dieser Fall weitergehen wird. Ob sich das heuer noch ausgehen wird mit einem BFG-Erkenntnis oder doch erst viel später mit einem weiteren VwGH-Erkenntnis, werden wir sehen. Eine der Lieblingsaussagen der Finanzverwaltung lautet ja „das treiben wir (auch) vor den VwGH“. Die Höchstgerichte ertrinken auch in den Beschwerdefällen, weshalb sich die Wartezeiten für alle Betroffenen entsprechend vergrößern, was rückwirkendes Steuerrisiko weiter anfacht. Ich werde Sie natürlich über die weiteren Entwicklungen in Kenntnis setzen. Fraglich wird auch sein, wie mutig die Gutachter dann sind. Ergibt das Gutachten eine potentiell höhere Gefährdung, ist das für die Dienstnehmer nicht so toll, aber gut für die Steuerfreiheit der Gefahrenzulage. Eine ekelhafte Wechselwirkung

Auf den WIKU-Punkt gebracht:

Arbeiten Röntgenassistenten in einem Röntgenambulatorium ca. 10 % der Arbeitszeit an den jeweiligen Geräten (MRT und CT) in Zusammenhang mit der Verabreichung von Kontrastmitteln, so kann diesbezüglich nicht von einem Überwiegen ausgegangen werden, weshalb die gewährte Infektionszulage steuerpflichtig ist.

Beträgt allerdings das Ausmaß der Arbeitszeit im strahlenexponierten Bereich ca. 80 % der Arbeitszeit, so ist die steuerfreie Gewährung einer „Strahlenzulage“ gerechtfertigt. Allerdings kann der technische Fortschritt dazu führen, dass insgesamt die Strahlenbelastung nicht so hoch ist, weshalb dieser Umstand bei der Angemessenheitsprüfung zu berücksichtigen ist (dieser Teil des Verfahrens steht hier noch aus).